会计研究,2011,9

内部控制评价整合研究

吴秋生杨瑞平*

（山西财经大学会计学院030031）

【摘要】为了充分发挥内部控制评价的作用，努力节约内部控制评价成本，财务报表审计目的、完善目的、披露目的和内部控制审计目的的内部控制评价，应当进行一定的整合。本文根据不同目的内控评价在具体评价活动

中所体现的内涵与协作需要，分别提出了外部主体内整合和内部主体内整合，这两类整合并称为主体内整合，是第一层次的整合，同时对基础资料与评价方法共享的主体间整合，赋予了第二层次整合的概念，通过这两个

层次的整合，能更好的服务于多角度的评价标准和实现多维的评价目标，更加有效地推进内控完善和提升内控

评价报告的质量。

【关键词】内部控制内部控制评价整合

内部控制评价经历了一个不断发展的过程，起初大家关心报表审计目的的内部控制评价①，后来，企业和外部注册会计师都开始关注自我完善目的的内部控制评价②，随着资本市场的发展，市场监管者要求公司评价自身的内部控制情况，并对外披露③，再进一步要求由外部注册会计师对企业的内部控制进行审计并对外报告④。目前，四种目的的内部控制评价都有其独特的重要作用，相应的都可能花费昂贵的成本，分别开展评价活动势必导致效率低、成本高，有必要整合实施。如《企业内部控制审计指引》就规定，注册会计师可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行。如何整合好各种目的的评价，以最低的成本最大限度地发挥评价的作用，是目前急需研究解决的问题。

一、成本与效率权衡：内部控制评价整合的内因

企业内部控制评价是一个系统工程，涉及企业的公司治理层面和业务流程，需要投入大量人力物力，在内控评价中应密切结合企业治理结构的要求、业务特点以及企业规模的特点，正确处理成本与效益的关

本文是2011年教育部人文社科规划基金课题“管理层凌驾内部控制预警指标体系研究”和2011年山西省软科学课题（编号：2011041069———04）的阶段性研究成果。

①20世纪40年代现代内部控制正式产生并进入了内部控制制度阶段，注册会计师在财务报表审计过程中需要通过了解被审计单位的*内部控制制度，评价各项业务的相关内部控制制度的有效性，据以确定审计抽样的重点和规模，保证审计质量，提高审计效率。这种为财务报表审计服务的内部控制评价可以称为财务报表审计目的的内部控制评价。

企业要保证内部控制持续有效，就必须根据环境的变化进行内部控制评价，以发现内部控制在新环境下存在的问题，及时采取措

——内部控制自我评价产生了，我们也可以称之为完善目的的内部控制施加以完善。这种为保证内部控制持续有效而实施的内部控制评价—②

评价。内部控制自我评价最早是由加拿大海湾资源公司在上世纪80年代开始运用的……，大大推动了该公司内部控制的发展和完善（张谏忠、吴轶伦，2005）。

1991年美国《联邦储蓄保险公司改善法案》开始要求特定的银行对外报告内部控制的有效性，对外披露目的的内部控制评价开始成为法定要求。2001年安然事件等重大财务欺诈案的相继发生表明，要有效判断财务报告的可靠性，必须深入了解财务报告内部控制的有③

，要求上市公司必须进行披露目的的内效性，必须评价、对外报告和审计内部控制。因此，2002年美国颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》

部控制评价，并要求对披露目的的评价报告进行审计。

有了披露目的的内部控制评价要求，就有了内部控制审计的要求；进行内部控制审计的主要工作就是对内部控制有效性进行独立评价，以验证被审计单位内部控制信息披露的真实性。因此，披露目的的内部控制评价催生了内部控制审计目的的内部控制评价。④

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